LA TRIBUTACIÓN DE LOS ACTOS ILÍCITOS.

 

 

Mario Alberto Becerra Becerril.

 

 

 

I. Introducción.

La fiscalidad de los actos y hechos contrarios a la norma o claramente ilícitos es un tema dotado de lo que podríamos denominar “academic-appeal”, si tomamos en consideración que en la actualidad existen una gran cantidad de actos realizados al margen de la ley, cuya ejecución genera una considerable ganancia económica que supera incluso, en algunos casos, las cifras de negocios lícitos. 

Sobre el particular, existe toda una interesante discusión doctrinal relacionada con la tributación de los actos ilícitos dotada de un contradictorio contenido de opiniones, posturas y/o teorías por momentos coincidentes y en otras discordantes.[1] 

En efecto, existen distintas posturas que, algunas veces con argumentos jurídicos de peso y otras con algunos que en mayor o menor medida se alejan de la esfera del derecho, apoyan o rechazan la tributación de los actos ilícitos.

Sin embargo, en el presente artículo nos limitaremos a exponer brevemente la postura clásica, de corte inequívocamente moralista, contraria a la tributación de actos ilícitos, denominada por los estudiosos del Derecho como el “Estado Cómplice” o “Amparador” del ilícito, pues “la primera reacción de cualquier ciudadano, incluso aquéllos con clara conciencia jurídica y que no han profundizado mayormente en el tema, es la repulsa a la posibilidad de tributación de los actos ilícitos por considerar que de esa forma el Estado estaría de algún modo ‘amparando‘ tales conductas, e incluso podría convertirse en ‘cómplice’ de las mismas al estar recibiendo beneficios de realización”.[2]

En palabras de SOLER ROCH “…éste es una de los puntos neurálgicos de la cuestión: decidir si en la tributación de las actividades ilícitas hay “complicidad” e “inmoralidad” del Estado o, por el contrario, simplemente una exigencia lógica de someter toda riqueza al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos con criterios de igualdad”.[3]

Como era de esperarse, en la postura que nos ocupa, existen dos puntos de vista o corrientes doctrinarias: aquéllos que afirman que esta teoría es suficiente para fundamentar que un acto ilícito no es susceptible de tributación, y aquéllos que sustentan lo contrario.

II. Posturas a favor de la complicidad del Estado.

Este sector de la doctrina sostiene que no se puede convertir al Estado en “cómplice” o “partícipe” del delito del que proceden las ganancias ilícitas, permitiéndole ingresar en concepto de tributos dicho dinero ilícitamente obtenido por un ciudadano en su patrimonio, pues en su opinión, cobrar un impuesto sobre valores provenientes de un delito es una práctica administrativa que coloca al Estado en el mismo nivel del criminal, en la medida en que el aumento de su recaudación sería directamente proporcional al aumento del crimen.

Empero, el argumento del “Estado cómplice” no se limita a la doctrina, sino que también ha sido esgrimido por los tribunales.

Ejemplo de ello, es la resolución de un tribunal penal alemán, misma que motivó la sentencia del Tribunal Constitucional de dicho país del 12 de abril de 1996 que revocó aquella decisión, sobre la tributación de los ingresos procedentes de un burdel al considerar aquél que “el Estado que reprueba determinadas conductas ilícitas, sancionándolas, se transforma en partícipe a través del impuesto, de los beneficios obtenidos mediante las mismas, de modo que se produce una lesión de los principios de Estado de Derecho e igualdad”.[4]

Si bien los argumentos antes expuestos, a primera vista, podrían resulta suficientemente convincentes para concluir que el Estado no puede aprovecharse de las ganancias provenientes de ilícitos, pues ello haría partícipe al Estado, lo cierto es que parte de la doctrina se ha manifestando en sentido contrario a la argumentación arriba citada

III. Posturas en contra de la complicidad del Estado.

Esta corriente no comparte la opinión según la cual el Estado se convertiría en un  “cómplice” y/o “receptador” en el caso de admitir el gravamen de las actividades delictivas, ya que:

a) El ordenamiento penal prevé el decomiso de las ganancias delictivas sin que se entienda por ello que el Estado está aprovechándose de las consecuencias del delito;  

b) La postura del “Estado cómplice” se fundamenta simplemente en conjeturas de corte moralista impropias de una autentica teoría jurídica, frente a la argumentación favorable a la tributación de estas actividades basadas en los principios de capacidad económica y de igualdad;

c) Actualmente existe una gran variedad de ejemplos que respaldan la tributación de las actividades ilícitas, pues el Estado, de una u otra forma, obtiene beneficios de la comisión de actos ilícitos que son en mayor o menor medida perjudiciales a la sociedad; 

d) La tributación de actos ilícitos es permitida en varios países como en el caso de Alemania, Estados Unidos de Norte América (EUA), Italia, Inglaterra y Francia; y

e) La experiencia en EUA demuestra que hay otra opción en el planteamiento y resolución del problema, pues la represión del fraude por el Internal Revenue Service (IRS por sus siglas en inglés) ha puesto de manifiesto que no sólo no hay complicidad, sino que las actuaciones de dicho servicio facilitan la propia persecución penal y, en especial, del crimen organizado.[5]

Como afirma BERLINI, “la imposición de la actividad ilícita puede parecer a la conciencia social no repugnante, sino, por el contrario, oportuna y moralmente laudable, siéndole aplicable el principio de non olet: “el dinero no huele.”[6]

III. Breve reflexión.

La cuestión sobre la tributación de los actos ilícitos, aparentemente sencilla en el plano teórico, se complica enormemente al “bajar a la realidad”, sobre todo porque necesariamente debemos tener presente dos cuestiones:

a) Si podemos admitir la tributación de todo tipo actos o hechos ilícitos, incluso aquellos que tengan por objeto mercancías o bienes sobre los cuales recae alguna prohibición legal absoluta, que por su alto grado de peligrosidad o riesgo se encuentren excluidos de cualquier operación comercial contemplada por el ordenamiento jurídico, o bien se refieran a aquellas actividades que cuentan con una prohibición constitucional expresa; y

b) Que en la gran mayoría de los casos las conductas ilícitas que tributarán serán precisamente aquellas cuya ilicitud no se tenga constancia, ya que resulta imposible, conforme a nuestra legislación actual, la exigencia de declaración, para efectos fiscales, de ingresos obtenidos por una acto o hecho ilícito.

Por ello, el presente artículo no pretende dar una conclusión respecto a si los actos ilícitos deben ser sometidos a tributación, pues somos concientes de que se trata de un tema que ha sido, es y será objeto de constantes polémicas y discusiones.

Lo que se pretende con este trabajo es adentrar al lector a un tema que en México desafortunadamente no ha sido objeto de discusión en la doctrina o jurisprudencia nacional.

En palabras del poeta alemán Goethe: “Todo ha sido ya pensado y dicho; lo que importa es pensarlo y decirlo de nuevo.”



[1] Vid: AGUALLO AVILÉS, A. y  GARCÍA BERRO, F., “Deber de colaborar con la Administración Tributaria y derecho a no autoincriminarse: un conflicto aparente”, comunicación presentada a las XX Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, año 2000, Salvador Bahía;  ALEJANDRO BLÁZQUEZ LIDOY y PEDRO M. HERRERA MOLINA, “El Tratamiento Tributario de los Actos Ilícitos”, en Estudios de Derecho Financiero y Tributario en Homenaje al Profesor Calvo Ortega, Institituto de Estudios Fiscales, Editorial Lex Nova, Tomo I, España 2005; BACIGALUPO, S., “Delito fiscal y tributación de las actividades ilícitamente obtenidas”, en la Ley, 5344, de octubre de 2001, visible en www.laley.net; BACIGALUPO, S., “Ganancias ilícitas y Derecho Penal”, Ceura, Madrid, 2002; CHICO DE LA CÁMARA, Pablo, “La tributación de los actos ilícitos: aplicabilidad de las soluciones adoptadas en el Derecho italiano al Derecho español”, en Revista Española de Derecho Financiero, Editorial Civitas, número 163, España 1996;  FALCÓN Y TELLA, R., “La posibilidad de gravar los hechos constitutivos de delito: SAP Madrid 24 de enero de 1998”, en Revista Quincena Fiscal, número 11, julio 1999; GALARZA, C., “La Tributación de los Actos Ilícitos”, Editorial Aranzadi, España, 2005; HERRERA MOLINA, P., “Fiscalidad de los Actos Ilícitos (La antijuricidad en los supuestos del hecho de la obligación tributaria)”, Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda, Madrid 2003; HERRERA MOLINA, P., “Los derechos a guardar silencio y a no declarar contra sí mismo en el procedimiento inspector. Comentario y traducción de la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, de 17 de diciembre de 1996, Saunders v. United Kingdom”, en la Revista Impuestos, Tomo II, España, 1997; JIMÉNEZ, C., “Tributación de los rendimientos ilícitos: STS 21/12/1999, una nueva lectura del artículo 31 de la constitución. Pronunciamiento sobre una cuestión pendiente de desarrollo en la jurisprudencia y doctrina españoles”, en la Revista Española de Derecho Financiero, número 204; MARTÍN RUIZ, J., “La tributación de las actividades ilícitas en el ordenamiento español: Derecho positivo y jurisprudencia”, en la Revista Quincena Fiscal, número 20, 2000; PUEBLA AGRAMUNT, N., “La causa ilícita como causa impositionis (la causa impositionis vista desde el problema de las actividades ilícitas)”, en la Revista del Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 2002; RIBES, A., “La Tributación de las actividades ilícitas en el Impuesto sobre el Valor Añadido: jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas”, en la Revista Quincena Fiscal, noviembre de 1999; RUIZ DE ERENCHUN ARTECHE, E., “Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal”, en la Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública,  número 265, julio-septiembre 2002; SOLER ROCH, Ma. T., “La tributación de las actividades ilícitas”,  en la Revista Española de Derecho Financiero, número 85, 1995.

[2] GALARZA, C., Op. Cit., página 146.

[3] SOLER ROCH, Ma. T., Op. cit., página 15.

[4] GARCÍA FRÍAS, A., “Comentario a la decisión de 12 de abril de 1996. Sobre la tributación de los ingresos procedentes de la explotación de un burdel”, en la Revista  Española de Derecho Financiero, número 98, página 275.

[5] El mejor ejemplo lo encontramos en el caso de AL CAPONE (1931) en donde al no haberse podido comprobar el origen ilícito de la renta, se condeno a CAPONE por delito fiscal a partir de unos gastos que demostraban una enorme renta que no había sido declarada.

[6] La tributación de los actos ilícitos no constituye una cuestión novedosa, podemos situar su origen en la legendaria y tantas veces repetida, expresión de que “el dinero no huele” en la antigua Roma, expresión que es atribuida a Vespanio en respuesta a su hijo Tito que le sugería extinguir los impuestos que se habían creado sobre las cloacas y los mingitorios públicos. El emperador romano quiso significar con esto que el dinero no tenía olor, aludiendo esencialmente que para el Estado debe importar el empleo que hace de sus tributos y no las circunstancias de reputarse ridícula o repugnante la fuente de la que provienen. Claro está que, en su versión actual las expresiones procuran restringirse solamente a la capacidad económica del contribuyente sin preconceptos falsos o ingenuos pruritos de sentimentalismo blandengue, en cuanto a la ilicitud de la actividad que constituye el hecho generador del tributo.